XX服装有限公司偷、避税案分析——兼对“实质课税主义”之评析
文章出处： 中青论文 发布时间：2005-12-20 |
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案情：XX服装有限公司主要接受外贸公司定单生产服装后销售给外贸公司用于出口。该公司生产销售给外贸公司的服装，其中部分辅料（主要为商标、拉链等）由外贸公司提供给XX服装公司（该服装公司未向外贸公司付款，外贸公司提供辅料给服装公司也不作销售处理），该服装公司未作原材料购进处理，未进入生产成本，其销售给外贸公司的价格中不含这部分辅料的价值。根据合同载明，2002年-2003年两年，该服装公司销售给外贸公司的服装中，辅料价格约为1000万元。该公司按实际从外贸公司收取的价款申报缴纳了增值税。税务稽查机关发现后，认为：该公司生产服装所用的辅料通过帐外循环（即购进时不付款、不入帐，而从销售价格中扣除），侵蚀了增值税税基，造成少缴税款，根据《税收征收管理法》第63条之规定，纳税人的行为构成偷税，决定补税170余万元，加收滞纳金18万元，并处100万元罚款。纳税人不服，提起行政复议。
一、 纳税人是否构成偷税？
《税收征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”根据该规定，偷税必须符合以下条件：主观上具有少缴税款的故意；客观上采取了法律禁止的行为，这些行为主要表现为欺骗、隐瞒和消极的不履行法定义务等，且这些行为造成少缴税款的后果；该行为侵害的客体是税款征收秩序。
从税务稽查机关的认定看，纳税人是通过“生产服装所用的辅料通过帐外循环（即购进时不付款、不入帐，而从销售价格中扣除），侵蚀了增值税税基”来偷税的。那么这种行为是否为法律所禁止呢？
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”《增值税暂行条例实施细则》规定：“加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。”有人认为，本案中，服装的原料及主要材料由服装公司提供，只是辅料由委托方提供，因而，这种方式不属于加工。既然不符合加工的条件，则属于自产，所有的原材料就需要作购进处理，不能做帐外循环。这种推论是否成立呢？
“正确判断课税对象的归属，必须严格恪守税收法定原则，特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时，就应当考虑用实质课税原则作为补充，以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。”①合同双方的交易形式，只要无强行法的禁止规定，根据“法无禁止即自由”的私法原则，当事人可以自由选择。税法只能根据私法中的交易形式来确定课税方法，在确定课税方法时，要使“达成相同结果的不同交易方式税负相同（增值税和消费税对加工这种交易形式的不同征税方式体现了这一原则），一般不能干涉私法的意思自治（即使干涉，也只能运用“实质课税原则”通过反避税方式处理），否则违背税收中性原则。若认为《增值税暂行条例》中规定的“生产和加工”为“非此即彼”的关系，对于本案当事人的这种《条例》中未明确规定、又无法律禁止的交易形式，根据税收法定原则，只能推论出“不符合课税条件”的结论。（笔者认为：这并不属于税法规定的疏漏，税法不可能将实际生活中的各种经济行为一一明确。本案中，当事人的行为实际是“生产和加工”的混合行为，对该行为的课税，应运用“实质课税主义”来分析判断是否造成税负的减轻，若有此结果，则按反避税方式处理）
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：增值税的计税依据为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”，本案中，服装公司按实际从外贸公司收取的价款申报缴纳了增值税，无虚假申报行为。
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